Keine Änderung eines Steuerbescheids bei nacherklärten Kapitaleinkünften mit anrechenbarer Steuer

Ein Steuerbescheid, in dem Kapitaleinkünfte im Rahmen einer sog. Günstigerprüfung berücksichtigt worden sind, kann bei Nacherklärung weiterer Kapitaleinkünfte nicht mehr geändert werden, wenn zugleich einbehaltene Steuern angerechnet werden würden, die insgesamt zu einer Steuererstattung führen, und den Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden an der Nacherklärung trifft.

Hintergrund: Steuerbescheide können wegen neuer Tatsachen, die dem Finanzamt nach Erlass des Bescheids nachträglich bekannt werden, grundsätzlich geändert werden. Führen die neuen Tatsachen aber zu einer niedrigeren Steuer, setzt die Änderung voraus, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden trifft.

Kapitaleinkünfte sind grundsätzlich mit der Abgeltungsteuer von 25 % abgegolten und werden bei der Steuerfestsetzung nicht mehr berücksichtigt. Allerdings kann der Steuerpflichtige eine sog. Günstigerprüfung beantragen: Die Kapitaleinkünfte werden dann mit dem individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen besteuert und im Steuerbescheid angesetzt; dafür wird die einbehaltene Kapitalertragsteuer (sog. Abgeltungsteuer) angerechnet. Die Günstigerprüfung ist bei einem niedrigen zu versteuernden Einkommen sinnvoll.

Sachverhalt: Der Kläger erzielte in den Jahren 2012 bis 2014 nur geringe Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sowie Kapitaleinkünfte, von denen bereits eine Abgeltungsteuer von 25 % einbehalten worden war. Er beantragte die Günstigerprüfung. Das Finanzamt erließ am 26.1.2012 Steuerbescheide für die Streitjahre und setzte die Einkommensteuer im Rahmen der Günstigerprüfung auf jeweils 0 € fest, da die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und aus Kapitalvermögen unter dem Grundfreibetrag lagen. Zugleich wurde die einbehaltene Kapitalertragsteuer angerechnet und erstattet.

Im Dezember 2014 erklärte der Kläger inländische und ausländische Kapitaleinkünfte nach, für die Abgeltungsteuer oder ausländische Steuern einbehalten worden waren. Diese Kapitaleinkünfte hätten im Rahmen der Günstigerprüfung zu einer Steuerfestsetzung von mehr als 0 € und damit zu einer höheren Steuer geführt; jedoch hätte sich aufgrund der Anrechnung der einbehaltenen Steuern per Saldo eine Erstattung für den Kläger ergeben. Das Finanzamt lehnte eine Änderung des Steuerbescheids ab, weil die Berücksichtigung der nacherklärten Beträge insgesamt zu einer Steuererstattung führen und den Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der weiteren Kapitaleinkünfte treffen würde.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

  • Eine Änderung wegen neuer Tatsachen ist nicht möglich, weil die nacherklärten Kapitaleinkünfte insgesamt zu einer niedrigeren Steuer führen und den Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden trifft.

  • Zwar führen die nacherklärten Kapitaleinkünfte isoliert betrachtet zu einer höheren Einkommensteuerfestsetzung, weil die Einkommensteuer von bislang 0 € auf einen höheren Betrag ansteigen würde. Auf das grobe Verschulden des Klägers käme es damit nicht an.

  • Allerdings müssen auch die anrechenbaren Steuern berücksichtigt werden, die bei der Günstigerprüfung angerechnet werden und im Ergebnis dazu führen, dass der Kläger trotz der höheren Einkommensteuer noch eine Erstattung erhält; dies betrifft sowohl die inländische Abgeltungsteuer als auch die ausländischen Steuern und EU-Quellensteuer.

  • Per Saldo führt dies zu einer niedrigeren Steuer, so dass die Änderung nur zulässig gewesen wäre, wenn den Kläger kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden getroffen hätte. Den Kläger traf aber ein grobes Verschulden daran, dass er die Kapitaleinkünfte erst nachträglich erklärt hat.

Hinweis: Zwar kommt es auf das grobe Verschulden ausnahmsweise nicht an, wenn die nachträglich bekannt gewordenen günstigen Tatsachen mit solchen Tatsachen in Zusammenhang stehen, die zu einer höheren Steuer führen. Der BFH sieht aber in den Kapitaleinkünften und der daraus resultierenden höheren Steuer keine derartigen Tatsachen, die zu einer höheren Steuer führen, sondern gelangt aufgrund einer Gesamtbetrachtung zu einer insgesamt niedrigeren Steuer.

Im Ergebnis wurde der Kläger so behandelt, als ob er nachträglich Werbungskosten erklärt hätte. Dies ist sachgerecht, weil der Kläger bei einer Änderung des Bescheids Steuern zurückerhalten und damit besser gestanden hätte als ohne Änderung. Relevant wird dies aber nur im Rahmen der Günstigerprüfung, weil ohne Günstigerprüfung die Kapitaleinkünfte im Steuerbescheid nicht berücksichtigt werden und es bei der Abgeltungsteuer von 25 % bleibt.

Der BFH hat eine Klagebefugnis des Klägers bejaht, obwohl er streng genommen eine Erhöhung der Einkommensteuer begehrt hat. Denn aufgrund der von ihm erstrebten Anrechnung der einbehaltenen Steuern musste er zunächst eine Erhöhung der Steuer durch Einbeziehung der Kapitaleinkünfte erreichen, damit die Anrechnung möglich ist.

BFH, Urteil v. 25.3.2021 - VIII R 7/18; NWB